Реферат: Выполнение организациями торговли, перешедшими на УСН, обязанностей налогового агента
Общие обязанности налоговых агентов установлены в статье 24 НК РФ
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
[sms]Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.
Налоговые агенты обязаны:
правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Наиболее распространенными случаями, когда организации или индивидуальные предприниматели выполняют обязанности налогового агента, является аренда государственного или муниципального имущества, а также удержание и перечисление налога на доходы физических лиц. Кроме того, при осуществлении обязанностей по уплате налога на прибыль субъекты предпринимательской деятельности выполняют обязанности налогового агента по уплате налога с доходов, полученных иностранными организациями.
Для организаций торговли и общественного питания, перешедших на упрощенную систему налогообложения, наиболее характерным является исполнение обязанностей налогового агента в части удержания и перечисления налога на доходы физических лиц. Необходимость выполнения обязанностей налогового агента в этом случае очевидна - действующее законодательство не содержит норм, каким-либо образом льготирующих налогообложение доходов в (виде оплаты труда) работников субъектов предпринимательской деятельности, перешедших на упрощенную систему налогообложения.
Аренда государственного и муниципального имущества, имевшая широкое распространение в начале и середине 90-х гг. прошлого века, в настоящее время организациями торговли практически не практикуется.
Ограничения по переходу на упрощенную систему налогообложения
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж).
Установленное ограничение действует только в отношении организаций, переходящих на упрощенную систему налогообложения. Индивидуальные предприниматели могут переходить на данный специальный налоговый режим вне зависимости от результатов работы за девять месяцев того года, в котором подается заявление о переходе. На это обстоятельство обращается внимание и в пункте 4 Методических рекомендаций по применению главы 26.2.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением сумм налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Соответственно, суммы НДС в продажной цене товаров не выделяются и к зачету или вычету покупателями приниматься не могут.
Сумма дохода (выручки) от реализации товаров определяется в условиях применения общей системы налогообложения - то есть тогда, когда НДС и налог с продаж уплачиваются и учитываются обособленно.
Например, организация торговли в течение января-сентября 2003 года получила от покупателей товаров всего 12,5 млн. руб., в том числе - НДС - 2 млн. руб., налог с продаж - 500 тыс. руб. В этом случае к расчету принимается сумма, равная 10 млн. руб. (12,5 - 2 - 0,5) и, следовательно, торговая организация имеет право применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 года.
Организации розничной торговли при осуществлении основной деятельности имеют право учитывать приобретенные товары по покупной или продажной стоимости. Так как для определения права на применение упрощенной системы налогообложения имеет значение размер полученного дохода, то метод оценки товаров значения не имеет.
Следует обратить внимание на то, что статья 346.12 ссылается в части определения доходов на статью 249 НК РФ, а не на статью 248 НК РФ. Разница принципиальная, так как статья 248 НК РФ регулирует общие принципы определения доходов для их включения в налоговую базу, а статья 249 НК РФ - затрагивает только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Это значит, что внереализационные расходы при определении права на переход на упрощенную систему налогообложения учитываться не должны. Подчеркнем, что здесь имеется некоторое противоречие с нормами статьи 246.13, которая обязывает организацию (или индивидуального предпринимателя), доход которой превысил 15 млн. руб. с начала года, вернуться к уплате налогов на общих основаниях. При этом в составе доходов учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы. То есть на практике может возникнуть ситуация, при которой стабильно работающая организация, получившая право перехода на упрощенную систему налогообложения, заранее обречена на обратный переход по итогам работы шести или девяти месяцев следующего налогового периода.
Например, по итогам деятельности за 9 месяцев 2003 года организация получила доходы от реализации товаров 10200 тыс. руб., внереализационные доходы - 4800 тыс. руб. Организация работает ритмично и доходы от реализации товаров по месяцам года примерно одинаковы. В этом случае уже в октябре 2003 года размер доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, превысит 15 млн. руб. та же ситуация повторится и в 2004 году. То есть по итогам налогового периода организация будет вынуждена восстановить бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с требованиями общей системы налогообложения, доплатить налоги и совершить прочие действия, связанные с обратным переходом.
Впрочем, наиболее вероятной представляется ситуация, когда налоговые органы, получив заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения от подобных организаций или индивидуальных предпринимателей (общий размер доходов которых находится в пограничной зоне) будут отказывать в праве на переход.
Из сказанного можно сделать вывод, что организациям торговли и общественного питания, доход которых сопоставим с указанными суммами (11 млн. руб. за первые 9 месяцев года и 15 млн. руб. за календарный год), целесообразно воздержаться от перехода на упрощенную систему налогообложения, хотя бы до тех пор, пока порядок использования данного специального налогового режима не будет в достаточной степени обеспечен подзаконными актами.
Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ установлен перечень организаций, которые не имеют права перейти на упрощенную систему налогообложения. Для организаций торговли и общественного питания практическое значение имеют следующие ограничения. В соответствии с упомянутым пунктом не вправе применять упрощенную систему налогообложения (сохранена нумерация, использованная в главе 26.2 НК РФ) :
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса;
14) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;
15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек;
16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
Ограничение, установленное подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12. для организаций торговли и общественного питания может иметь первоочередное значение - в том случае, когда такие организации осуществляют свою деятельность в разных местах посредством организации нескольких обособленных подразделений или торговых точек.
Пунктом 5 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 разъяснено, что согласно статье 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).
Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.
Такими обособленными подразделениями могут быть, например, торговые точки или вспомогательные и обслуживающие подразделения, расположенные вне места нахождения основной организации, не указанные в учредительных документах, либо действующие на основании разовых распоряжений или приказов руководителя организации (а не на основании разработанных и утвержденных положений). Рабочие места, оборудованные на срок менее месяца вообще не считаются обособленными подразделениями и, следовательно, при определении права на применение упрощенной системы налогообложения (по данному критерию) не учитываются.
Заметим, что численность персонала, занятого в обособленных подразделениях или на рабочих местах, не являющихся обособленными подразделениями, учитывается в средней численности работников организации, переходящей на упрощенную систему налогообложения (подпункт 15).
В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:
спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.
алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);
пиво;
табачная продукция;
моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.
Организации, в товарообороте которых перечисленные товары составляют любую, даже несущественную, часть не имеют права перехода на упрощенную систему налогообложения.
Кроме того, подакцизными товарами являются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный и прямогонный бензин и дизельное топливо. Однако с практической точки зрения организации, реализующие такие товары вряд ли могут воспользоваться правом перехода на упрощенную систему налогообложения по другому критерию - объему дохода.
Реализацией подакцизного минерального сырья, а также полезных ископаемых организации торговли не занимаются.
В отношении подпункта 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ Методические рекомендации по применению главы 26.2 разъясняют следующее:
налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, установленным пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке. По нашему мнению, и само ограничение и приведенное разъяснение нельзя назвать абсолютно понятными. Специальный налоговый режим устанавливаемый в соответствии с главой 26.3. НК РФ (единый налог на вмененных доход по отдельным видам деятельности) обязателен для всех участников предпринимательской деятельности, выполняющий соответствующие работы или оказывающий соответствующие услуги на территории субъекта Российской Федерации, где такой режим установлен. Каким образом на практике будет разрешаться ситуация, когда единый налог в соответствии с главой 26.3 НК РФ вводится после того, как организация перешла на упрощенную систему налогообложения (в подпункте 12 речь идет об организациях, переведенных на специальный налоговый режим), пока неясно. Подчеркнем, что речь идет о разных видах деятельности - подпадающих под действие различных специальных налоговых режимов.
Организации торговли и общественного питания могут быть как полностью самостоятельными (без участия в уставном капитале других организаций), либо с таким участием. Если в уставном капитале организации торговли или общественного питания совокупная доля любых других организаций превышает 25 процентов, организация лишается права перехода на упрощенную систему налогообложения. Следует обратить внимание на то, что это ограничение распространяется и на организации инвалидов. Это может оказаться весьма актуальным для организаций, которые с целью использования льготы по налогу на прибыль пересматривали свои учредительные документы с целью включения в состав участников подобных организаций или объединений.
Весьма вероятна ситуация, когда в организации торговли участвует муниципальное образование (через орган местного самоуправления). Методические рекомендации по применению главы 26.2 разъясняют подобную ситуацию слудеющим образом:
в случае, если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25 процентов, то такие организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Из приведенной цитаты очевиден вывод о том, что под действие упрощенной системы налогообложения не подпадают организации в уставном капитале которых превышает 25 процентов доля участия федеральной, региональной или местной собственности, но и те, у которых доля каждого уровня собственности менее 25 процентов, но суммарная доля участия превышает указанный размер (например, если в федеральной, региональной и муниципальной собственности находится по 9 процентов акций организации торговли, созданной в виде акционерного общества).
В соответствии с подпунктом 15 не имеют права перехода на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек.
Подчеркнем, что пунктом 10 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 уточнено: среднесписочная численность персонала определяется налогоплательщиком по состоянию на 1 октября года, в котором им подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.
Порядок определения среднесписочной численности работающих в настоящее время регулируется Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 7 декабря 1998 г. № 121 (далее - Инструкция № 121). Данной Инструкцией установлена довольно сложная схема расчета численности. Так как данный показатель является ограничительным при определении права субъекта хозяйственной деятельности на упрощенную систему налогообложения, а его динамика даже по месяцам года может быть весьма существенной, имеет смысл более подробно остановиться на требованиях Инструкции № 121.
В соответствии с пунктом 1 Инструкции № 121 списочная численность работников приводится на определенную дату, например, на первое или последнее число месяца. Для целей определения права на применение упрощенной системы налогообложения, как следует из подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12, необходимо определять среднесписочную численность работающих по итогам каждого отчетного (квартал) и налогового (календарный год) периода.
В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору (контракту) и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.
Не включаются в списочную численность работники:
принятые на работу по совместительству из других организаций. Учет внешних совместителей ведется отдельно. Внутренние совместители учитываются в списочной численности работников как один человек (целая единица);
выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера. Работник, состоящий в списочном составе и заключивший договор гражданско - правового характера с этой же организацией, учитывается в списочной и среднесписочной численности один раз по месту основной работы.
подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу до истечения срока предупреждения или прекратившие работу без предупреждения администрации. Они исключаются из списочной численности работников с первого дня невыхода на работу;
неработающие собственники данной организации. В их число входят, например, акционеры акционерных обществ. Что касается участников обществ с ограниченной ответственности, то их правовое положение таково, что они обязаны принимать участие в деятельности организации.
Среднесписочная численность работников в организациях, работавших неполный месяц (например, во вновь созданных организациях), определяется путем деления суммы численности работников списочного состава за все дни работы организации в отчетном месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни за период работы на общее число календарных дней в отчетном месяце.
Кроме того, не имеют права перехода на упрощенную систему налогообложения организации торговли и общественного питания, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
Пунктом 11 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 разъяснено, что под стоимостью амортизируемого имущества следует понимать остаточную стоимость такого имущества, сложившуюся на 1 число месяца, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на применение упрощенной системы налогообложения (а не на 1 января года, с которого упрощенная система будет применяться). Данное уточнение представляется не совсем правомерным и, в принципе, может быть обжаловано, как ухудшающее положение налогоплательщика по сравнению с нормами законодательства.
Дело в том, что после перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость объектов основных средств фактически увеличиться не может (расходы по приобретению или созданию основных средств принимаются к учету в качестве расходов). До перехода на упрощенную систему налогообложения амортизационные начисления (в результате которых остаточная стоимость объектов основных средств уменьшается) производятся ежемесячно. Таким образом, может создаться ситуация, при которой по состоянию на дату подачи заявления (например, 15 ноября) остаточная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов будет превышать 100 млн. руб., а по состоянию на начало следующего года будет менее этой суммы.
Например, торговая организация по состоянию на 1 октября 2003 года имеет на балансе объекты основных средств общей стоимостью (восстановительной) 150 млн. руб., сумма начисленной амортизации - 55 млн. руб., ежемесячный размер амортизационных отчислений равен 3 млн. руб. объекты нематериальных активов восстановительной стоимостью 30 млн. руб., начисленная амортизация - 20 млн. руб., ежемесячный размер амортизационных отчислений - 1 млн. руб. В декабре 2003 года проданы объекты основных средств общей (остаточной) стоимостью 2 млн. руб. Таким образом, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов составит:
на 1 октября - 105 млн. руб. (150-55 + 30-20);
на 1 ноября - 101 млн. руб. (150-55-3х2 + 30-20-1х2);
на 1 декабря - 97 млн. руб. (150-55-3х2 + 30-20-1х2);
на 1 января 2004 года - 91 млн. руб. (150-55-3х3 + 30-20-1х3 - 2).
Последний срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения - 30 ноября. Следовательно, с учетом разъяснений Методических рекомендаций по применению главы 26.2 организация не имеет права на применение специального налогового режима с 2004 года. В то же время, по состоянию на ту дату, с которой предполагается переход, данный показатель более чем удовлетворителен.
Кстати, для условий данного примера ситуация может быть еще более проблемной - если реализация объектов на сумму 2 млн. руб. произведена не в декабре, а в октябре, но по каким-либо причинам (в том числе и объективным) факт реализации в бухгалтерском учете своевременно не отражен. В этом случае фактическая стоимость амортизируемого имущества на 1 ноября составит 99 млн. руб., а по данным синтетического бухгалтерского учета - 101 млн. руб.
Обращаем внимание и на то, что новой редакцией подпункта 16 окончательно снят вопрос, что подразумевается под остаточной стоимостью амортизируемого имущества - она определяется по данным бухгалтерского учета, полученным до перехода на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, ни данные налогового учета (а остаточная стоимость внеоборотных активов для целей налогообложения может весьма существенно отличаться от остаточной стоимости тех же активов, указанной в бухгалтерском учете и отчетности), ни данные об остаточной стоимости объектов основных средств, определенной по правилам главы 26.2 НК РФ, при определении критерия в расчет не принимаются.
Заметим также, что указанное ограничение не устанавливает каких-либо требований по учету арендуемых объектов основных средств, включая ситуацию, когда по условиям договора аренды или лизинга объекты основных средств учитываются на балансе арендатора (хозяйствующего субъекта, перешедшего на упрощенную систему налогообложения). Следовательно, привлечение амортизируемого имущества на условиях аренды не ограничено и стоимость такого имущества не может повлиять на ограничение общей стоимости амортизируемого имущества. Подчеркнем, что данный вывод сделан на основании буквального прочтения подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Однако весьма вероятно, что у налоговых (и иных контролирующих органов) по данному вопросу будет другое мнение. [/sms]
