Реферат: ЕСН
в статье 236 НК РФ "Объект налогообложения" специально оговорено, что не включаются в налоговую базу суммы выплат, начисленных иностранным гражданам и лицам без гражданства, работающих в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом;
здесь же уточнено, что налоговая база крестьянских хозяйств уменьшается на суммы расходов, произведенных только главой хозяйства (а не всеми ее членами).
Соответствующие изменения внесены и в статью 238 НК РФ "Суммы, не подлежащие налогообложению".
[sms]Перечень выплат, не подлежащих налогообложению (статья 238 НК РФ), расширен за счет включения в него расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Уточнен порядок налогообложения адвокатов (статьи 242 и 244 НК РФ) - установлено, что днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках, а также определен порядок уплаты налога адвокатами, самостоятельно учредившими адвокатские кабинеты.
Статья 243 НК РФ "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам" дополнена нормой, которой разрешается суммы налога (авансовых платежей по налогу), подлежащие перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определять в полных рублях. При этом сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля.
Кроме того, однозначно разрешен вопрос уплаты налога и представления расчетов и деклараций при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации. В этом случае уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.
Кроме того, напоминаем, что Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 257-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 238 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, расширен за счет включения в него суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка. Изменения внесены в подпункт 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Льгота начинает действовать с 1 января 2008 года.
Налог на прибыль организаций
Доходы и расходы, не учитываемые для целей налогообложения
Федеральным законом № 83-ФЗ внесены изменения в статьи 251 и 270 НК РФ, содержащие перечни, соответственно, доходов и расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Не учитываются для целей налогообложения доходы и расходы банка развития - государственной корпорации.
Статья 2 Федерального закона № 195-ФЗ уточняет дату вступления в силу пункта 2 статьи 4 Федерального закона от 30 декабря 2006 года N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Данным пунктом перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (статья 251 НК РФ) был расширен за счет включения в него некоторых сумм, получаемых НКО (на формирование целевого капитала, от управляющих организаций и от специализированных организаций управления целевым капиталом). Данная норма вводилась в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций. То есть, с учетом даты принятия и опубликования закона - не ранее 1 января 2008 года. Таким образом, дата, после которой право на применение некоммерческими организациями новых налоговых льгот будет возможно, не только точно определена, но и сдвинута на четыре месяца.
Кроме того, изменениями, внесенными в статью 251 НК РФ Федеральным законом № 195-ФЗ:
фактически расширен перечень научных фондов, полученные из которых в рамках целевого финансирования средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Достаточно, чтобы фонд был создан и функционировал в соответствии с требованиями Федерального закона от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Общие правила финансирования научной деятельности определены нормами статьи 15 упомянутого Федерального закона № 127-ФЗ, но они имеют общий или отсылочный характер;
право определения конкретного перечня подобных научных фондов предоставлено Правительству РФ.
Федеральным законом № 216-ФЗ уточнен перечень доходов, не учитываемых в составе налоговой базы, за счет включения в него:
сумм НДС (подлежащих налоговому вычету) при передаче имущества в уставные капиталы;
сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;
сумм отчислений на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Эти суммы теперь относятся к целевым поступлениям и не подпадают под налогообложение в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ.
Из числа расходов, не учитываемых для целей налогообложения исключены расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных статьей 262 НК РФ (пункт 36 статьи 270 НК РФ). Правда, соответствующие изменения в статью 262 НК РФ пока не внесены;.
Расходы на оплату труда
Федеральным законом № 216-ФЗ существенно переработан текст пункта 16 статьи 255 НК РФ, регулирующего порядок включения в налоговую базу расходов по добровольному и обязательному страхованию работников. Изменения коснулись следующих элементов:
в новой редакции изложен абзац третий. Отличие новой редакции от прежней в том, что для включения в налоговую базу не имеет значения, называется ли договор страхования жизни долгосрочным или нет - достаточно, чтобы он был заключен на срок более пяти лет и не договором не предусматривались выплаты в течение указанного срока. Кроме того, указанные расходы к налоговому учету могут приниматься и в том случае, когда в течение срока договора были произведены выплаты в случае причинения вреда здоровью застрахованного (а не только его смерти, как это было раньше). Одновременно введено дополнительное условие для того, чтобы расходы могли быть учтены - договор должен быть заключен со страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности.
суммы взносов негосударственного пенсионного обеспечения (абзац четвертый пункта 16 статьи 255 НК РФ) теперь могут быть приняты к налоговому учету и в том случае, когда соответствующий договор предусматривает выплату пенсий пожизненно;
в отношении взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемых исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или причинения вреда здоровью застрахованного лица (но не утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, как это было ранее) сделано два важных уточнения. Во-первых, с 10 до 15 тыс. руб. (в расчете на одного работника в год) увеличен предельный размер расходов, которые могут быть учтены при определении налоговой базы. Во-вторых уточнено, что предельный размер определяется как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
Прочие изменения, внесенные Федеральным законом № 216-ФЗ в пункт 16 статьи 255 НК РФ, по нашему мнению, носят редакционный или технический характер.
Методы и порядок расчета сумм амортизации
Изменениями, внесенными в статьи 256 и 257 НК РФ Федеральным законом № 216-ФЗ, требования налогового законодательства в части отнесения имущества к объектам внеоборотных активов, снова соотнесены с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - и объекты основных средств и объекты нематериальных активов могут быть признаны таковыми, если их стоимость превышает 20 тыс. руб. за единицу.
Таким образом, исключено еще одно основание для возникновения отложенных налоговых активов. Обращаем внимание на то, что по общему правилу, изменения, касающиеся порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств или объектов нематериальных активов, не имеют обратной силы. То есть для целей налогообложения повышенный стоимостной критерий может применяться только в отношении амортизируемого имущества, поступившего в собственность налогоплательщика после 1 января 2008 года.
Вдвое увеличен стоимостной критерий первоначальной стоимости, при котором норма амортизационных отчислений по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, определяется с понижающим коэффициентом 0,5. Теперь стоимость таких транспортных средств ограничена, соответственно, суммами 600 и 800 тыс. руб.
В соответствии с изменениями, внесенными в статью 259 НК РФ Федеральным законом № 195-ФЗ, налогоплательщику разрешено применять при начислении амортизации повышающий коэффициент - не выше 3 - но только при условии, что амортизируемое имущество используется исключительно для осуществления научно-технической деятельности. Определение научно-технической деятельности и ее отличительные особенности сформулированы в статье 262 НК РФ.
Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
Федеральным законом № 195-ФЗ в статью 262 НК РФ внесены изменениями, которыми втрое - с 0,5 до 1,5 процентов доходов (валовой выручки) налогоплательщика.- увеличен размер отчислений в научные фонды, которые могут быть признаны для целей налогообложения налогом на прибыль.
Признание доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса
Федеральным законом № 216-ФЗ текст главы 25 НК РФ дополнен статьей 268.1. НК РФ, отдельно регулирующей порядок определения налоговой базы при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
При этом установлено, что разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика в особом порядке.
В случае, когда цена покупки предприятия выше стоимости его чистых активов, для целей налогообложения разница рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Если же, напротив, чистые активы выше цены покупки предприятия, глава 25 НК РФ рассматривает разницу как скидку с цены. Подобная разница может возникать, в случае, если приобретаемое предприятие на момент покупки работает неэффективно - по причине отсутствия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
В общем случае сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту - то есть, фактически, по данным бухгалтерского учета предприятия.
Если же предприятие приобретается на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (или получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Статьей 268.1. НК РФ установлен следующий порядок налогового учета надбавки или скидки:
надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;
скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Таким образом, нормы статьи 268.1. НК РФ можно свести к тому, что доход определяется как разница между чистыми активами приобретенного предприятия и ценой приобретения, и признается в налоговом учете единовременно в месяце, когда оформлен переход права собственности. А расходами признается сумма разницы между ценой приобретения и чистыми активами, которая принимается к налоговому учету в течение пяти лет.
Для продавца предприятия убыток от реализации определяется порядком, установленным статьей 283 НК РФ - то есть, убыток может быть перенесен на будущие налоговые периоды. Соответствующее изменение внесено в пункт 1 статьи 283 НК РФ - добавлена ссылка на статью 268.1 НК РФ.
Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.
Признание расходов при методе начисления
Пунктом 1.1. статьи 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Федеральным законом № 216-ФЗ в пункт 3 статьи 272 НК РФ внесено изменение, которым уточняется, что указанные расходы являются косвенными - то есть, принимаются к налоговому учету единовременно и распределению не подлежат.
Кроме того, Федеральным законом № 216-ФЗ уточнен порядок принятия к учету расходов в виде страховых взносов по обязательному и добровольному страхованию в случае, когда по условиям договора страхования ( или негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (или пенсионного взноса) в рассрочку (пункт 6 статьи 272 НК РФ). В этом случае расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Разумеется, это правило распространяется на случаи, когда срок действия договора превышает длительность одного отчетного периода.
При установлении правомерности принятия расходов к налоговому учету существенное значение имеет норма статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой обязательными условиями для признания расходов является их обоснованность и документальное подтверждение. Если второе условие достаточно прозрачно и не вызывает споров, то, что касается первого критерия, разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают практически постоянно. В частности, запрос группы депутатов по этому поводу стал предметом рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации. В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 320-О-П в принятии запроса к рассмотрению было отказано. При этом КС РФ указал на то, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Это не вывод, но мнение высшего судебного органа, закрепленное в официальном документе. Следовательно, при возникновении разногласий с налоговыми органами налогоплательщик может ссылаться на упомянутое Определение КС РФ.
Налоговая база
В статью 274 НК РФ Федеральным законом 216-ФЗ внесено два уточняющих изменения в части определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса:
во-первых, уточнено, что для целей налогообложения налогом на прибыль не учитываются не все доходы, связанные с игорным бизнесом, а только те, которые включаются в налоговую базу для обложения налогом на игорный бизнес;
во-вторых, уточнено, что порядок распределения расходов при невозможности их разделения распространяется только на организации, перешедшие на уплату ЕНВД, но не распространяются на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. Уточнение представляется очевидным - в прежней редакции не уточнялось, что речь идет о сельскохозяйственных товаропроизводителях, использующих специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.1 НК РФ. Указанные субъекты предпринимательской деятельности в случае, когда они занимаются игорным бизнесом, не могут перейти на уплату ЕСХН. Оговорка же относительно только организаций сферы сельскохозяйственного производства представляется неоправданной, так как возникает неясность, каким образом должны распределяться расходы в других отраслях.
Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами
В статью 280 НК РФ, регулирующую особенности обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами, Федеральным законом № 216-ФЗ внесено одно уточнение - по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 279 НК РФ - то есть, в этом случае применяются правила определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.
Определение налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях
Федеральным законом № 76-ФЗ внесен ряд изменений в статью 275 НК РФ. При этом изменения коснулись следующих элементов:
в новой редакции пункта 1 уточнено, что налоговая база при получении дивидендов может определяться по разным налоговым ставкам;
также в новой редакции изложен пункт 2 статьи 275 НК РФ. При этом приведена формула для расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций, подлежащему удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов от долевого участия в других организациях. По этой формуле сумма налога определяется как произведение налоговой ставки на разницу между суммами полученных и распределяемых дивидендов и на поправочный коэффициент, который определяется как доля полученных дивидендов в общей сумме дивидендов, подлежащих распределению у источника дохода. Если налоговым агентом дивидендов получено меньше, чем подлежит распределению, считается, что налоговая база равна нулю (то есть, по этому основанию налог не уплачивается), но возмещение из бюджета не производится.
Налоговые ставки
Федеральным законом № 76-ФЗ установлена нулевая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов, если при этом выполняются следующие условия:
на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации;
стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей;
если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Определен перечень документов для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций. Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.".
Уплата налога организациями, имеющими обособленные подразделения
Федеральным законом № 216-ФЗ уточнен порядок уплаты налога через обособленные подразделения (пункт 2 статьи 288 НК РФ). Теперь налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.
Одновременно статья 311 НК РФ (регулирующая устранение двойного налогообложения) дополнена пунктом 4, нормами которого установлено, что при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.
Исчисление и уплата налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области
Федеральным законом № 84-ФЗ статья 288.1. дополнена нормой, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области (ОЭЗ) в случае их исключения из единого реестра резидентов. В этом случае налогоплательщик до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидент считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на прибыль организаций, с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра.
При этом резидент обязан исчислить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ - 24 процента.
Исчисление суммы налога производится на основании раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации данного инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности, за период применения особого порядка налогообложения.
Исчисленная сумма налога подлежит уплате резидентом по истечении отчетного или налогового периода, в котором он был исключен из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период в соответствии с общим порядком, установленным статьей 287 НК РФ.
Отдельно установлены особенности проведения выездных налоговых проверок (по налогу на прибыль) резидентов, исключенных из единого реестра резидентов ОЭЗ. Особенности фактически сводятся к тому, что при этом не действуют ограничения по максимальной продолжительности периода, который может быть охвачен проверкой (три календарных года) и по количеству налоговых проверок, проводимых по одному и тому же налогу в течение календарного года. Правда, для того, чтобы ограничения не действовали, необходимо, чтобы было соблюдено дополнительное условие - если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога.
Изменения вступают не ранее очередного налогового периода - то есть, с 1 января 2008 года.
Формирование резервов банков
Федеральным законом № 216-ФЗ уточнен порядок принятия к налоговому учету сумм резервов, создаваемых кредитными организациями (банками):
порядок списания безнадежной задолженности по ссудам за счет созданного резерва должен устанавливаться Центральным банком Российской Федерации;
при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Резерв на оплату отпусков
Федеральным законом № 216-ФЗ уточнен порядка корректировки (в конце года) сумм резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Для этого пункт 4 статьи 324.1. НК РФ дополнен следующей нормой:
если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, установлен единый порядок уточнения сумм резерва отчетного года - сумма, подлежащая списанию на увеличение налогооблагаемой прибыли или сумма расходов в случае недостатка резерва определяется расчетным путем, а не посредством сплошного пересчета. Заметим, что на практике, скорее всего, суммы корректировки резерва не будут точными - как правило, перенос отпуска на следующий календарный год более характерен для работников, средний заработок которых ниже среднего уровня оплаты труда по организации.
Ведение налогового учета доходов и расходов страховых организаций
В статье 330 НК РФ, определяющей правила и особенности ведения налогового учета в страховых организациях Федеральным законом № 216-ФЗ в новой редакции изложен часть вторая. При этом установлено, что Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования). По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.
Таким образом, порядок признания доходов, который ранее действовал только в отношении договоров страхования жизни, теперь распространен и на договоры пенсионного страхования.
При практическом применении норм главы 25 НК РФ в 2007 году рекомендуем обратить внимание на следующие нормативные акты, которые не имеют прямого отношения к Налоговому кодексу Российской Федерации, но требования которых должны учитываться при организации и ведении налогового учета и бухгалтерского учета налогов.
Учет курсовых и суммовых разниц
В 2007 году порядок учета разниц, возникающих в связи с оценкой имущества и расчетов, осуществляемых организациями, изменился принципиально. Это связано с тем, что, начиная с 2007 года порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 года № 154н (зарегистрировано в Минюсте РФ 17 января 2007 г. № 8788). Одновременно признано утратившим силу ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, которое было утверждено приказом Минфина РФ от 10 января 200 г. № 2н.
Основным отличием новой редакции ПБУ 3 от прежней в том, что использование термина "суммовые разницы" более не предполагается.
В связи с этим возникает вопрос, каким образом учитывать суммовые разницы (в соответствии с их прежним определением), которые возникли после 1 января 2007 года. Право заключения хозяйственных договоров, условиями которых предусматриваются расчеты в рублях, а оценка активов и обязательств - в иностранной валюте, гражданским законодательством не запрещенао. Суммовые же разницы при этом возникают независимо от того, содержится соответствующий термин в нормативных актах по бухгалтерскому учету, или нет. Разницы образуются вследствие того, что в период между отражением активов или обязательств в бухгалтерском учете и датой фактического списания или поступления денежных средств с расчетного счета курс иностранной валюты, в которой оценены расчеты может измениться. При этом на одном из счетов, использованных при оформлении бухгалтерских проводок, образуется сальдо, равное произведению изменения курса валюты на сумму активов или обязательств.
Ответ на данный вопрос можно найти уже в новой редакции пункта 1 ПБУ 3/2006, которым установлено, что Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.
Таким образом, на суммовые разницы теперь распространены общие правила учета курсовых разниц.
То есть, суммовые разницы, которые могут возникнуть, следует учитывать также, как и курсовые - по соответствующей стороне счета бухгалтерского учета активов и обязательств и противоположной стороне счета учета прочих доходов и расходов.
ПБУ 3/2006 установлен порядок учета разниц, возникающих вследствие перерасчета активов и обязательств (стоимость которых выражена в валюте, но расчеты должны производиться в рублях) по остаткам, числящимся по состоянию на начало 2007 года. В настоящее время (по прошествии более четырех месяцев с начала года) особенности списания сумм таких остатков потеряли актуальность. Поэтому подобные вопросы в данной статье на рассматриваются.
В соответствии с изменением определения курсовой разницы уточнена и норма пункта 5 ПБУ 3/2006. В общем случае пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации. При этом допускается возможность проведение перерасчета по иному курсу, - установленному законом или соглашением сторон.
Утверждение ПБУ 3/2006 не было сопровождено внесением соответствующих изменений в главу 25 НК РФ. Поэтому, при организации и ведении налогового учета курсовых разниц необходимо учитывать следующие особенности:
суммовые и курсовые разницы в налоговом учете по-прежнему учитываются обособленно. К образованию налоговых разниц (и, соответственно, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) это не приводит - так как оба вида разниц (суммовые и курсовые) отражаются в составе внереализационных доходов или расходов. Следовательно, особенности сводятся только к документальному оформлению данных налогового учета;
при отражении в налоговом учете курсовых и суммовых разниц использование курсов иностранных валют, отличных от официальных (ЦБ РФ) не предусмотрено. Следовательно, в тех случаях, когда для целей бухгалтерского учета используется курс, установленный договором, могут образовываться налоговые разницы и - в зависимости от знака - постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства. Данное обстоятельство обуславливает необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Сумма возникших постоянных налоговых активов или обязательств списывается обычным порядком - отражается по соответствующей стороне счета 99 "Прибыли и убытки".
При формировании налоговой базы по другим налогам и сборам суммовые и курсовые разницы не учитываются. Следовательно, начиная с 2007 года, налоговые разницы не будут возникать и в тех случаях, в которых они возникали ранее (по суммам суммовых разниц, ранее учитываемых в бухгалтерском учете в составе первоначальной стоимости внеоборотных активов или фактической себестоимости материально-производственных запасов).
Себестоимость материально-производственных запасов
12 апреля 2007 года в Минюсте РФ зарегистрирован приказ Минфина РФ от 26 марта 2007 г. № 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".
Приказом вносятся изменения в три документа, относящихся к системе нормативного регулирования бухгалтерского учета:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года № 44н;
Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н (далее - Методические указания).
В двух словах суть изменений можно свести к исключению из числа методов оценки материально-производственных запасов метода ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретений).
Изменения вступают в силу с 1 января 2008 года, то есть, должны быть учтены при разработке и утверждении учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2008 год. В течение 2007 года метод ЛИФО может применяться без каких-либо ограничений.
Напомним, что выбор метода оценки имеет существенное значение для формирования себестоимости продукции (работ, услуг) - чем выше цена, по которой на увеличение стоимости незавершенного производства списываются материально-производственные запасы, тем выше себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и, следовательно, тем меньше размер бухгалтерской прибыли (об особенностях налогообложения подробно остановимся ниже).
Методические указания кроме того, допускают возможность оценки материалов, списываемых в производство при применении методов оценки ЛИФО и ФИФО:
- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.
Расчет отпуска (списания) материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО приведен в приложении 1 к Методическим указаниям. Приказом Минфина РФ примеры и пояснения к ним скорректированы с учетом изменений, внесенных в ПБУ 5/01 и собственно текст Методических указаний (с учетом того, что метод ЛИФО более применяться не может).
Целесообразность выбора того или иного метода оценки материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета, как правило, обуславливается необходимостью принятия управленческих решений в соответствующих областях (например, в области управления запасами).
Для целей налогообложения выбор метода оценки материалов может позволить оптимизировать налогообложение (несколько уменьшить платежи по налогу на прибыль) - в случае, если выбран метод, допускающий списание на уменьшение налоговой базы расходов, которые являются максимальными из числа возможных.
Следует особо отметить, что с внесением изменений в документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, соответствующие коррективы в налоговое законодательство не вносились. То есть, право налогоплательщика использовать метод ЛИФО для целей налогообложения, по-прежнему закреплено пунктом 8 статьи 254 НК РФ.
Действующее законодательство не исключает возможности применения разных способов (методов) оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02.
Что касается даты, с которой метод ЛИФО для целей бухгалтерского учета более использоваться не будет (1 января 2008 года), то, по нашему мнению, никаких дополнительных проводок (в том числе и по учету отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств) делать не нужно.
Государственная пошлина
В главу 25.3 НК РФ в 2007 году изменения пока вносились только Федеральным законом № 216-ФЗ. При этом основной смысл изменений можно свести к дифференциации сумм пошлины, уплачиваемой налогоплательщиком в связи с эксплуатацией автомобильного транспорта и пошлины, уплачиваемой в связи с использованием других видов наземных транспортных средств.
Внесенными изменениями установлены отдельные размеры пошлин, подлежащих уплате:
при регистрации мототранспортных средств, прицепов, тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных самоходных машин,
при выдаче учебным учреждениям свидетельств о соответствии требованиям оборудования и оснащенности образовательного процесса для рассмотрения вопроса соответствующими органами об аккредитации и за выдачу указанным учреждениям лицензий на право подготовки трактористов и машинистов самоходных машин.
Также уточнено, что пошлина за выдачу удостоверения тракториста-машиниста взимается в тех же размерах, что и пошлина при получении водительского удостоверения. [/sms]
