Реферат: Порядок определения доходов
доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
[sms]Сразу же подчеркнем, что для целей налогообложения учитываются все внереализационные доходы, в то время, как перечень расходов, принимаемых к учету субъектами, использующими упрощенную систему налогообложения, является выборочным по сравнению с аналогичным перечнем, приведенным в главе 25 НК РФ.
В комментарии приводятся только виды доходов, характерные для организаций торговли и общественного питания (с учетом их реальной возможности перейти на упрощенную систему налогообложения - то есть, получающие совокупный доход не выше 15 млн. руб. в год).
Статья 249 НК РФ (глава 25) определяет доходы от реализации как выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Статья 38 НК РФ устанавливает определения объекта налогообложения, имущества, товара, услуги. Статья 39 НК РФ расшифровывает понятие реализации продукции (работ, услуг), а также устанавливает перечень операций, которые при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не учитываются.
С введением в действие главы 25 НК РФ с 1 января 2002 года в составе доходов отражается выручка от реализации имущественных прав. Реализация данного вида активов для организаций торговли не является характерной, поэтому подробно не рассматривается.
Главой 25 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов сумм курсовых и суммовых разниц. При этом оговаривается, что курсовые и суммовые разницы, связанные с расчетами за проданные товары, учитываются только в том случае, когда организация определяет выручку с применением метода начислений.
У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, на дату составления налоговой отчетности в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются курсовые разницы, возникающие только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.
Организации торговли, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, фактически применяют кассовый метод определения дохода. Следовательно, суммовые разницы у таких субъектов предпринимательской деятельности в составе внереализационных доходов учитываться не должны, а курсовые отражаются в учете только тогда, когда они связаны с переоценкой активов, оцениваемых в валюте, по состоянию на отчетную дату.
В соответствии со статьей 250 НК РФ, доходы от операций купли-продажи иностранной валюты являются внереализационными доходами. Напомним, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией товаров (работ, услуг).
Доходом от продажи (покупки) иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница между курсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) иностранной валюты.
При этом внереализационные доходы могут возникать как при отрицательной разнице между курсом покупки и продажи, так и при положительной - все зависит от того, продается валюта или покупается.
Нельзя сказать, что подобная операция широко практикуется организациями торговли и общественного питания, но, в том случае, когда в подобной организации открыт валютный счет, необходимость конвертации (продажи) валюты время от времени все-таки возникает.
Наиболее распространенным видом внереализационных доходов, характерным для организаций торговли являются доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
За нарушения договорных обязательств договором в соответствии со статьей 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в статье 15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.
Понятия неустойки штрафа и пени приведено в статье 330 ГК РФ:
неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
В соответствии с пунктом 2 статьи 330 ГК РФ кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Следовательно, в возмещение убытка может быть получена (и, как следует из процитированных положений гражданского законодательства - должна быть получена) сумма, превышающая реальный фактический ущерб, нанесенный неправомерными действиями (или бездействием) другой стороны.
Порядок налогового учета штрафов, пеней и неустоек и сумм, поступивших в возмещение убытка, определяется с учетом статьи 317 НК РФ:
налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению того внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.
То есть, в любом случае схема принятия к налоговому учету перечисленных видов внереализационных доходов соответствует схеме бухгалтерского учета: в учете отражаются суммы, признанные плательщиком или присужденные судом. Обращаем внимание на то, что в соответствии с главой 26.2 налогоплательщики, переведенные на упрощенную систему налогообложения, определяют налоговую базу (доходы) по кассовому методу. Следовательно, суммы финансовых санкций, признанные должником или присужденные судом к учету принимаются, но только в качестве дебиторской задолженности, а не в качестве доходов (объекта налогообложения). При определении размера налога эти виды доходов учитываются только при условии их фактического поступления на расчетный счет или в кассу организации или индивидуального предпринимателя.
В главе 25 НК РФ нет конкретного указания на то, что в том случае, когда уплата указанных сумм производится во внесудебном порядке, необходимо признание должником размера неустойки или сумм в возмещение убытка. Однако это прямо следует из смысла текста статьи 317 - если между сторонами хозяйственного договора (отдельные условия которого были нарушены) имеются разногласия, вопрос решается в судебном порядке.
Необходимо обратить внимание еще на одну деталь: суммы штрафов, пеней и неустоек, как правило, не зависят от размера нанесенного организации ущерба и уплачиваются сверх сумм нанесенных убытков. Кроме того, отражение в учете сумм убытков и сумм, поступивших в их возмещение, не увязываются и отражаются обособленно.
Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) также получают далеко не все организации торговли. Однако в том случае, когда по каким-либо причинам объемы торговой деятельности уменьшаются и высвобождаются торговые или служебные площади, сдача их в аренду является наиболее простым способом минимизировать убытки, связанные с сокращением производства.
Подпунктом 6 статьи 250 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Предоставление временно свободных денежных средств в заем торговыми организациями практикуется крайне редко, что обусловлено особым характером движения оборотных средств в этой сфере деятельности - необходимость расчетов за товары требует наличия достаточно крупных (в сравнении с организациями сферы материального производства) денежных средств или иных высоколиквидных активов. В этих условиях если свободный остаток денежных средств и образуется, то его рентабельнее использовать на расширение торговой деятельности или направить на ускорение оборота оборотных средств.
По данной статье внереализационных расходов в организациях торговли должны учитываться проценты, уплачиваемые покупателями сверх цены товара при продаже товаров в кредит. К таким отношениям применяются положения гражданского законодательства, регулирующие договор кредита вообще и товарного кредита в частности:
товарный кредит (статья 822 ГК РФ) - обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (товарно-материальными ценностями, материально-производственными запасами и т.п.). Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли - продажи товаров (статьи 465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам приведены в статье 269 НК РФ. В соответствии с данной статьей расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
Подпункт 7 статьи 250 НК РФ предусматривает включение в состав налоговой базы по налогу на прибыль доходов в виде сумм восстановленных резервов, затраты на формирование которых были приняты в составе расходов. В перечне расходов, указанных в статье 346.16, учитываемых при определении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, расходы, связанные с отчислениями в резервы, отсутствуют. Тем не менее, в главе 26.2. не содержится прямого запрета на резервирование организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, сумм некоторых расходов, осуществляемых неравномерно. Статья 346.16 содержит только указание на то, что соответствующие виды расходов должны приниматься к учету в порядке, установленном соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Следовательно, если могут иметь место расходы по созданию резервов, то могут быть и доходы, связанные с включением сумм неиспользованных резервов в состав доходов организации. О том, насколько правомерно и рационально создание резервов у индивидуальных предпринимателей, судить трудно - какими-либо данными о подобной практике мы не располагаем.
Для организаций торговли наиболее актуальным является вопрос правомерности создания резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт.
Кроме того, соответствующими статьями главы 25 НК РФ установлены порядок и условия образования следующих видов резервов (для организаций, имеющих право на применение упрощенной системы налогообложения):
по сомнительным долгам. Подчеркнем, что по совокупности требований, предъявляемых к организации учета доходов и расходов организациями, использующими упрощенную систему налогообложения, должен использоваться кассовый метод определения выручки от реализации товаров работ или услуг. Следовательно, резерв по сомнительным долгам создаваться не может;
на оплату отпусков;
на выплату вознаграждения за выслугу лет.
Другие виды резервов, указанные в главе 25 НК РФ (на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах); страховые резервы; резервы под обесценение ценных бумаг) могут создаваться организациями, которые в соответствии со статьей 346.13 НК РФ не имеют права использовать данный специальный налоговый режим.
Рекомендуем обратить внимание на то, что датой признания данного вида доходов считается последний день отчетного или налогового периода. Следовательно, в принципе, возможна ситуация, когда такие доходы должны будут относиться на увеличение налоговой базы в течение года, а не по его окончании. Это может иметь место, например, в том случае, когда резерв сомнительных долгов создается на очередной год по какому-то одному долгу, а долг погашается в течение первого или второго квартала. При этом исчезает основание для создания (существования) резерва.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в составе доходов для целей налогообложения учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев передачи имущества, для которых статьей 251 НК РФ прямо указано, что его стоимость не включается в налоговую базу. При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Обращаем внимание на то, что в соответствии с НК РФ датой получения таких доходов является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При этом не делается различия между амортизируемым имуществом и материально-производственными запасами.
Безвозмездная передача имущества в последнее время (после вступления в силу части второй ГК РФ) не является распространенным явлением не только для торговых организаций, но и вообще между коммерческими организациями. Тем не менее, вообще исключать возможность получения таких активов нельзя.
Так как в пункте 8 статьи 250 НК РФ речь идет об определении рыночной цены имущества, целесообразно напомнить основные требования пунктов 4 - 10 статьи 40 НК.
Пунктами 4-10 статьи 40 НК РФ установлена следующая схема определения рыночной цены:
в общем случае рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (в данном случае определение рыночной цены на основании соглашения между передающей и принимающей стороной неправомерно, так как встречного движения стоимости не происходит);
при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;
при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Обращаем внимание на то, что рыночная цена может определяться именно в указанном порядке - выбрать какой-либо способ из перечисленных при наличии условий для использования иного способа (предусмотренного более ранними пунктами статьи 40) нельзя.
При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться пунктом 11 статьи 40 НК РФ.
При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Законом об оценочной деятельности оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Статьей 5 Закона об оценочной деятельности предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация.
Пунктом 10 статьи 250 НК РФ предусмотрено включение в состав налоговой базы доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде. Датой признания данного вида дохода является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Это формулировка НК РФ. Так как собственно факт обнаружения документов проверить довольно трудно, нужно признать, что такой датой следует считать дату отражения данных соответствующего документа в бухгалтерском учете.
Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ разъясняют порядок применения пункта 10 следующим образом:
если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внерализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
в том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящимся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений статьи 54 НК РФ (при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года предшествующих году проведения проверки. В связи с этим, по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года, налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте России от 17.12.2001 № 3084). Требование по представлению дополнительной декларации относится к налогу на прибыль. О том, насколько оно справедливо в отношении организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, в настоящее время судить достаточно сложно. Скорее всего, такая декларация представляться не будет.
При отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (пункт 13 статьи 250 НК РФ), их стоимость следует учитывать по рыночной цене. Порядок определения рыночной цены подробно рассмотрен выше.
При включении в налоговую базу сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (пункт 18 статьи 250 НК РФ), существенное значение имеют требования гражданского законодательства, регулирующие применение сроков исковой давности.
Статьями 198-207 ГК РФ установлены, в частности, следующие положения:
сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон;
требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности;
исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске;
течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока;
по регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства;
перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления;
Течение срока исковой давности приостанавливается:
1) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);
2) если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;
3) в силу установленной на основании закона Правительством Российской Федерации отсрочки исполнения обязательств (мораторий);
4) в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.
течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев - в течение срока давности.
со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев - до срока давности.
течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности;
с истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.);
исковая давность не распространяется на:
требования о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, кроме случаев, предусмотренных законом;
требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов;
требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Однако требования, предъявленные по истечении трех лет с момента возникновения права на возмещение такого вреда, удовлетворяются за прошлое время не более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска;
требования собственника или иного владельца об устранении всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения не были соединены с лишением владения.
При определении суммы дохода в соответствии со пунктом 18 статьи 250 НК РФ следует учитывать, что положения этого пункта не распространяются на суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ.
Кроме того, изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ в мае 2002 года, уточнено, что в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Из текста пункта 20 статьи 250 НК РФ следует, что основанием для принятия к учету сумм стоимости излишествующего имущества, являются акты инвентаризации. Как правило, инвентаризация всех видов имущества и обязательств проводится в конце года - перед составлением бухгалтерской отчетности, хотя в организации могут быть установлены и иные сроки проведения инвентаризаций - чаще, чем один раз в год. Это может иметь место, например, в организациях торговли, для которых характерно большое движение товаров и частая смена материально-ответственных лиц (при смене инвентаризация обязательна в любом случае).
Здесь следует подчеркнуть, что в качестве внереализационных доходов должна учитываться не вся сумма стоимости излишков, а за вычетом сумм недостач по той же группе товаров, по которым в соответствии с требованиями нормативных актов может осуществляться взаимозачет.
При учете доходов следует иметь в виду, что статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль (и, следовательно, не подлежащих учету организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения). Приводим перечень таких доходов в той части, которая соответствует характеру торговой деятельности.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитывается для целей налогообложения имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Подчеркнем, что данное право могут реализовать только налогоплательщики, применяющие метод определения выручки и финансового результата "по отгрузке". В связи с вступлением в силу главы 25 части второй НК РФ сфера использования кассового метода существенно сужается - практически этот метод смогут применять субъекты малого предпринимательства (разумеется, являющиеся плательщиками налога на прибыль), характеризующиеся небольшими объемами производства и реализации продукции, работ или услуг. Интересным является то, что для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, применение кассового метода стоимостным критерием не ограничено. То есть, в принципе, налогоплательщик может организовать три параллельных вида учета - бухгалтерский, налоговый по налогу на прибыль и налоговый для НДС. В приведенной цитате не расшифровывается, о каких видах имущества идет речь - только ли об активах, имеющих выраженную материально-вещественную форму, или и о денежных средствах тоже. По нашему мнению, отсутствие в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ уточнения, касающегося денежных средств, не должно трактоваться как обязанность включать в налоговую базу сумм авансов, полученных на расчетные счета, в кассу и т.п.. Метод начисления предполагает определение выручки по моменту отгрузки товаров, передачи результатов работ или отпуска оказанных услуг, а понятие "предварительная оплата" означает, что имущество или денежные средства поступили до момента отгрузки. Следовательно, суммы предварительной оплаты продукции, работ или услуг (авансы) включаться в налоговую базу не должны, независимо от того, в какой форме они поступили. Здесь же уместно оговориться, что товарообменные (бартерные) операции под данную схему не подпадают - само понятие товарообмена предполагает встречное движение стоимостей, то есть, операции отгрузки и поступления имущества производятся (или, по меньшей мере, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете) одновременно.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 не включаются в налоговую базу средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.
В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Порядок уплаты комиссионного вознаграждения регулируется статьей 991 ГК РФ: комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ (по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги). Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.
Порядок заключения и осуществления агентского договора регулируется главой 52 ГК РФ. В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
В соответствии с подпунктом 10 не включаются в налоговую базу средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований. В подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ речь идет только об основных суммах заемных средств или средств, предоставленных в виде займа. Суммы процентов за пользование займами для целей налогообложения учитываются также как и для целей финансового учета - уплаченные в составе внереализационных расходов, полученные - в составе внереализационных доходов.
Подпунктом 12 пункта 1 предусмотрено невключение в налоговую базу средств, полученных из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов. В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов суммы финансовых санкций за налоговые правонарушения списываются с дебета счета 99 "Прибыли и убытки". Суммы процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или взысканных налогов и сборов в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов учета денежных средств (как правило, 51 "Расчетные счета") и кредиту счета 91 (другая схема Инструкцией по применению нового Плана счетов специально не оговорена). Следовательно, для целей налогообложения будет необходимой корректировка данных по учету прочих (внереализационных) доходов).
В соответствии с подпунктом 22 статьи 251 НК РФ налоговую базу не включаются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства Российской Федерации. Невключение данных сумм в налоговую базу по налогу на прибыль представляется вполне объяснимым - было бы странно, если списание одной кредиторской задолженности сопровождается возникновением другой. В то же время, следует учитывать то, что в бухгалтерском учете порядок списания сумм кредиторской задолженности не различается в зависимости от причин ее образования. Следовательно, необходимо предусмотреть такую организацию налогового учета, которая бы позволяла проводить необходимую корректировку данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Главой 25 НК РФ не установлены какие-либо особенности состава и порядка учета доходов индивидуальных предпринимателей. Поэтому до выхода какого-либо разъясняющего нормативного документа, по нашему мнению, правомерно использовать состав доходов (от реализации товаров работ или услуг и внереализационных), принимаемых для организаций.
В настоящее время порядок учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, регулируется двумя нормативными документами:
Приказом МНС РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606 "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (зарегистрировано в Минюсте РФ 28 ноября 2002 г. № 3969) - далее - Приказ МНС РФ от 28 октября 2002 года;
Совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 года № 86н/ БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (зарегистрировано в Минюсте РФ 29 августа 2002 г. № 3756), далее - Порядок учета для индивидуальных предпринимателей.
При этом Книга учета доходов и расходов, утвержденная Приказом МНС РФ от 28 октября 2002 года обязательна к использованию, как организациями, так и индивидуальными предпринимателями перешедшими на упрощенную систему налогообложения, но не содержит подробного перечня доходов и расходов, принимаемых к учету. Порядок учета для индивидуальных предпринимателей содержит практически исчерпывающую информацию о том, каким образом и какие операции отражаются в учете индивидуального предпринимателя, но, в соответствии с пунктом 3 Порядка, он не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог. Обращаем внимание на то, что в отношении расходов индивидуального предпринимателя подобного указания в данном документе нет. [/sms]
