Реферат: Порядок определения расходов
Вначале приведем краткий комментарий к каждому виду расходов, осуществляемых организациями торговли, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в том порядке, в каком они указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (название отдельных видов расходов выделено полужирным шрифтом, при этом сохранена нумерация пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).
Общий перечень расходов, которые могут направляться на уменьшение налоговой базы организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения и выбравшим в качестве объекта налогообложения сумму полученных доходов, уменьшенную на сумму произведенных расходов, достаточно обширен. Поэтому целесообразно приводить комментарий по каждому отдельному виду расходов. Текст отдельных видов расходов в формулировке, приведенной в статье 346.16, выделен жирным шрифтом.
[sms]Что касается расходов на приобретение объектов основных средств, то главой 26.2. НК РФ установлен особый порядок их учета. Более подробно этот порядок будет прокомментирован ниже - применительно к пункту 3 статьи 346.16 НК РФ.
2) расходы на приобретение нематериальных активов;
Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Следовательно, и к налоговому учету могут быть приняты расходы, включаемые в первоначальную стоимость.
3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ (в новой редакции расходы) на ремонт основных средств принимаются на уменьшение налоговой базы в полном размере.
4) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
Для организаций торговли и общественного питания использование арендованного имущества является весьма распространенным. Особенно это касается торговых и складских площадей, зданий и сооружений и некоторых видов транспортных средств. Для целей налогообложения в соответствии со статьей 26.2. арендные платежи к учету принимаются в том отчетном периоде, когда они произведены. Если плата за аренду вносится авансом за ряд периодов, по нашему мнению, сумма расходов должна быть распределена между этими периодами.
5) материальные расходы;
Учет материальных расходов регулируется статьей 254 НК РФ.
К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2) на приобретение материалов, используемых:
при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса; для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
Основной статьей материальных расходов являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В бухгалтерском учете данный вид расходов называется расходами на приобретение основных материалов. Это значит, что стоимость таких материалов списывается почти исключительно на себестоимость основного производства (разумеется, если эти материалы не являются материалами общего назначения и не могут быть использованы в других производствах и хозяйствах).
Отнесение того или иного вида материалов к категории основных определяется технологией производства. Для опытных бухгалтеров обычно не представляет трудностей процесс отнесения материалов к основным или вспомогательным. Если же в бухгалтерии организации работают сотрудники не имеющие необходимого опыта, при организации учета материалов представляется целесообразным указание на принадлежность материалов к той или иной группе непосредственно в первичных документах учета.
Следующим видом материальных расходов являются расходы на приобретение материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса. В первую очередь, здесь подразумеваются так называемые, "вспомогательные материалы" - при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему продукции, работ или услуг, либо к какому конкретному изделию относится объем списанных материалов. Ранее (до 1985 года) основные и вспомогательные материалы учитывались обособленно. В соответствии с прежним и новым счетными планами, открытие отдельного субсчета, хотя соответствующая терминология сохранена.
Списание приобретенных материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), зависит от того, где производится упаковка готовой продукции - на увеличение затрат основного производства или на увеличение расходов на продажу.
Кроме этого в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения (как и для целей финансового учета) включаются затраты на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации. В организациях торговли этот вид материальных затрат не является характерным. Тем не менее, при продаже некоторых видов товаров (техники, мебели и т.п.) он может иметь место.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Последним видом материальных расходов, указанным в НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ) являются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. В организациях торговли подобные расходы не осуществляются ввиду отсутствия указанных фондов.
6) расходы на оплату труда;
Подробный комментарий к этому виду расходов будет приведен ниже.
7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
Пожалуй, единственный вид расходов, начисление и учет которого в статье 255 НК РФ детализирован и рассмотрен достаточно подробно - это расходы, связанные с обязательным и добровольным страхованием работников. В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
НК РФ выделяет расходы на страхование имущества в отдельный вид расходов. При этом оговаривается, что этот вид затрат включается в состав прочих расходов.
Сравнительно новым (по сравнению с Положением о составе затрат) является только то, что размер страховых взносов, которые могут быть включены в издержки обращения более не ограничивается предельными размерами, а также то, что установлен перечень видов добровольного страхования, расходы по которому учитываются для целей налогообложения (приводится перечень видов страхования, характерных для организаций торговли и общественного питания):
добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
добровольное страхование грузов;
добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
добровольное страхование товарно-материальных запасов;
добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Что касается обязательных видов страхования, то регулирование учета данного вида расходов, является не прямым, а отсылочным:
"...расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций."
То есть, в общем случае, для того, чтобы расходы по обязательному страхованию могли быть учтены в налоговом учете, необходимо, выполнение как минимум, двух условий. Во-первых, обязательность страхования соответствующих видов рисков должна быть предусмотрена на уровне федерального законодательства (но не постановлением Правительства, и, тем более, не подзаконным актом). Во-вторых, должны существовать тарифы, утвержденные на том же уровне. И только в случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам);
Так как переход на упрощенную систему налогообложения предполагает освобождение от обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость, все суммы НДС, уплаченного при приобретении товаров, приемке выполненных работ или оказанных услуг, налоговому вычету не подлежат и должны включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. При этом следует учитывать вероятность прекращения права на использование упрощенной системы налогообложения и, связанную с этим необходимость восстановления бухгалтерского и налогового учета с начала того календарного квартала, в котором имело место превышение установленных ограничений. Для того, чтобы в такой ситуации не пришлось перерабатывать весь массив первичной информации, целесообразно разработать несложную вспомогательную форму для учета сумм уплаченного НДС (одновременно с формой для учета данных о суммах налога, который должен был быть уплачен, если бы организация реализовывала товары работы или услуги в условиях общего режима налогообложения). Разумеется, перечисленные рекомендации имеют смысл только в том случае, когда вероятность принудительного возврата организации на общий режим налогообложения достаточно высока. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, сумма дохода которых не превышает половины установленного предела (15 млн. руб.), а совокупная стоимость амортизируемого имущества не превышает 70 процентов от установленного ограничения (100 млн. руб.), по-видимому, беспокоиться не о чем - резкое повышение объемов реализации товаров за короткий (менее одного года) срок вряд ли возможно, а для увеличения суммы стоимости амортизируемого имущества просто нет источников (сумма прибыли при таком объеме реализации вряд ли может превысить 5 млн. руб., а большой кредит просто никто не даст).
Напомним, что при импорте товаров НДС уплачивается на общих основаниях и, поэтому нет оснований для его принятия к учету в качестве расходов.
9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
Глава 25 НК РФ устанавливает порядок, в соответствии с которым проценты за пользование заемными средствами должны относиться на увеличение стоимости имущества, под приобретение которого эти средства приобретались (в фактическую себестоимость материально-производственных запасов или первоначальную стоимость объектов основных средств). Так как пунктом 2 статьи 346.16 установлено, что расходы, указанные в подпункте 9 пункта 1 принимаются к учету порядком, установленным статьями 254, 255, 263 и 264 НК РФ, следует заключить, что в общем случае эти расходы учитываются именно таким образом. Если же заемные средства привлекаются под другие цели (например, для пополнения недостатка собственных оборотных средств), проценты по ним учитываются как отдельный вид расходов.
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
Принципиальным здесь можно считать то, что в одном подпункте указаны расходы, как на содержание собственной службы безопасности, так и на оплату соответствующих услуг сторонних организаций. Напомним, что ранее оплата услуг сторонних организаций принималась для целей налогообложения в том случае, когда соответствующие собственные службы (пожарная или охраны) отсутствовали либо не имели возможности (в силу численности или технической оснащенности) выполнить какие-то работы.
Основные требования к организации ведомственной охраны и к функциям, которые должны при осуществлении такой охраны выполняться, установлены Федеральным законом от 14 апреля 1999 года № 77-ФЗ "О ведомственной охране". Основные требования к обеспечению пожарной охраны установлены Федеральным законом от 21 декабря 1994 года № 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (в настоящее время действует в редакции Федерального закона от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ).
Обращаем внимание на то, что статьей 264 НК РФ из перечня затрат исключены расходы на экипировку, приобретение оружия и средств индивидуальной защиты. Это косвенно подтверждает, что расходы, которые по своему экономическому одержанию, относятся к другим элементам расходов, должны учитываться в составе соответствующих элементов. Например, заработная плата работников охраны должна учитываться по элементу "оплата труда" и т.д. Под экипировкой и средства специальной защиты, по-видимому, понимаются спецодежда, спецобувь и средств индивидуальной защиты. Затраты на приобретение этих видов имущества учитываются в составе расходов на оплату труда и, по-прежнему, возможность их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения обусловлена наличием соответствующих норм, утвержденных в установленном порядке.
Для учета оружия установлен специальный порядок, приближенный к учету объектов основных средств. Следовательно в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, в отношении оружия речь может идти о расходах на его приобретение.
11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
В соответствии со статьей 110 Таможенного кодекса Российской Федерации при перемещении через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях, установленных настоящим Кодексом, уплачиваются следующие таможенные платежи:
1) таможенная пошлина;
2) налог на добавленную стоимость;
3) акцизы;
4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий;
5) сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление действия аттестата;
6) таможенные сборы за таможенное оформление;
7) таможенные сборы за хранение товаров;
8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;
9) плата за информирование и консультирование;
10) плата за принятие предварительного решения;
11) плата за участие в таможенных аукционах.
Более подробный комментарий к данному виду расходов выходит за рамки книги.
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
Здесь следует обратить внимание на то, что расходы на содержание служебного транспорта более не нормируются. Ранее они ограничивались наряду с компенсациями. В настоящее время размер компенсаций регулируется постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Данным постановлением установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией: (рублей в месяц)
легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200;
свыше 2000 куб. см - 1500. Нормы выплаты компенсаций за использование для служебных поездок мотоциклов по состоянию на дату сдачи книги в печать утверждены не были, хотя новой редакцией статьи 264 НК РФ предусмотрено нормирование этого вида затрат.
13) расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
Таким образом, расходы на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных устанавливается постановлением Правительства РФ. Расходы на командировки учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). При осуществлении расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР от 7.04.88 № 62 "О служебных командировках в пределах СССР".
14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
В соответствии с нормами главы 25 НК РФ такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Тарифы регулируются Федеральным законом "О государственной пошлине".
15) расходы на аудиторские услуги;
Законодательством РФ обязательность проведения аудиторской проверки установлена не для всех субъектов предпринимательской деятельности, а только тех, которые отвечают определенным критериям в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности).
Законом об аудиторской деятельности установлена обязательность проведения аудита в организациях, отвечающих следующим критериям:
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно - правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.
Нетрудно убедиться, что аудиторские проверки в организациях, имеющих право на упрощенную систему налогообложения, в обязательном порядке проводиться не должны, так как большая часть указанных условий препятствует применению данного специального налогового режима.
Таким образом, по данному виду расходов могут отражаться только затраты, связанные с осуществлением других видов услуг, оказываемых аудиторскими организациями.
В соответствии с пунктом 6 Закона об аудиторской деятельности статьи 1 упомянутого закона к категории аудиторских услуг относятся:
1. постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской. отчетности, бухгалтерское консультирование;
2. налоговое консультирование;
3. анализ финансово - хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4. управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5. правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6. автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7. оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8. разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес - планов;
9. проведение маркетинговых исследований;
10. проведение научно - исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
11. обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12. оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
В настоящее время обязанность публиковать бухгалтерскую отчетность возложена только на открытые акционерные общества банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) (один раз в год - не позднее 1 июня за прошлый отчетный год).
17) расходы на канцелярские товары;
Размер расходов никак не ограничен, как нет и определения того, какие виды товаров могут быть отнесены к канцелярским. По нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться назначением приобретенного товара, а также тем, где он будет использоваться (калькулятор, приобретенный для начальника производственного отдела относится к канцелярским расходам, а бланки накладных для цеховой кладовой могут включаться и в состав материальных затрат - то есть в бухгалтерском учете списываться непосредственно на счет учета основного производства). Каких-либо трудностей в учете данный вид расходов вызвать не может. Отметим лишь, что в Положении о составе затрат канцелярские товары не только не выделялись в отдельный вид затрат, но и вообще не упоминались. Это значит, что в аналитическом учете (как налоговом, так и в бухгалтерском) расходы на оплату канцелярских товаров следует обособлять от других аналогичных расходов).
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
В соответствии с Федеральным законом от 16.02.95 № 15-ФЗ "О связи" к связи относятся электрическая и почтовая. Электрической связью (электросвязью) является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно - технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.
Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно:
- постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.00 № 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи":
- постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 № 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи":
- постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.97 № 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи":
19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
Подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ уточнено, что к указанным расходам относятся расходы на обновление программ для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и баз данных.
Таким образом, в налоговом учете права на использование программ для ЭВМ и баз данных стоимостью свыше 10 тыс. руб. отражаются порядком, установленным для объектов нематериальных активов. Если стоимость прав ниже этой цифры, расходы списываются единовременно. Расходы в сумме, превышающей указанный размер должны формировать первоначальную стоимость объектов нематериальных активов;
20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
Перечень расходов, которые могут быть отнесены к рекламным, установлен пунктом 4 статьи 264 НК РФ.
21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Комментарий. В организациях торговли и общественного питания данный вид расходов практически не осуществляется (пусконаладочные работы предполагают, как правило, подготовку объектов основных средств к выпуску новых видов продукции).
22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты".
23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта)
Порядок организации учета расходов по оплате стоимости товаров регулируется отдельной статьей главы 25 НК РФ - 268, на которую содержится ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ.
В пункте 23 в скобках содержится текст, который, на первый взгляд, может показаться не совсем понятным. В скобках имеется указание на подпункт 8, в котором, в свою очередь указывается на возможность принятия к учету расходов по суммам уплаченного налога на добавленную стоимость. В связи с этим может создаться впечатление, что покупная стоимость товаров принимается к налоговому учету (для целей налогообложения в соответствии со статьей 26.2) без учета уплаченного НДС. На самом деле, и собственно цена товара и НДС по этой цене должны включаться в состав расходов - соответственно, по подпунктам 23 и 8. Отсутствие указания на уменьшение расходов по приобретению на суммы уплаченного НДС создало бы условия для формального требования двойного включения налога в расходы - в составе покупной цены (в соответствии с подпунктом 23) и отдельно (в соответствии с подпунктом 8).
В качестве заключительного комментария к пункту 1 статьи 346.16 следует отметить, что перечень расходов, которые можно принять к учету хозяйствующими субъектами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, во-первых, является исчерпывающим (отсутствует пункт "и иные расходы"), а во-вторых, состав расходов существенно сужен по сравнению с нормами главы 25 НК РФ.
В частности, помимо перечисленных в статье 264 НК РФ указаны следующие виды расходов:
расходы на сертификацию продукции и услуг. Исключение данного вида расходов представляется непонятным и нелогичным. Выпуск и реализация сертифицируемой продукции (выполнение работ или оказание услуг) не является препятствием для использования упрощенной системы налогообложения, а в перечне видов сертифицированных товаров работ или услуг большой удельный вес составляют те, которые не требуют дорогостоящего оборудования (и иных объектов основных средств) и доход от их реализации зачастую не превышает пределов, установленных главой 26.2 НК РФ;
суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
В данном случае также непонятны причины, побудившие разработчиков главы 26.2 исключить эти расходы из перечня расходов, уменьшающих налоговую базу. Весьма вероятно, что таким образом осуществляется борьба с недостаточно оправданными затратами на оплату услуг посредников. Но, по нашему мнению, с этим следует бороться совершенствованием всей законодательной базы, а не одной главы НК РФ;
суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы. Здесь, по-видимому, предполагается, что организации, использующие для реализации своих товаров морской и воздушный транспорт вряд ли станут переходить на упрощенную систему налогообложения. По нашему мнению, среди подобных организаций весьма немало таких, которые подпадают под действие упрощенной системы налогообложения.
суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обращаем внимание на то, что суммы подъемных пособий в соответствии с главой 25 НК РФ включаются в состав прочих расходов, а не в расходы по оплате труда. Почему-то разработчики посчитали, что организация, получающая доход до 15 млн. руб. в год, не может позволить себе выплату подъемных. Хотя ТК РФ прямо предусматривает возможность указания соответствующего пункта в трудовом договоре;
расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). В статье 264 НК РФ этот вид расходов указан в подпункте 6 пункта 1 - вместе с расходами на обеспечение пожарной безопасности и т.п. расходов. То обстоятельство, что данные расходы не учитываются субъектами предпринимательской деятельности, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, по-видимому, должно означать отсутствие у них экономических секретов;
расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Что касается расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то, как нам представляется, принятие подобных затрат к налоговому учету не будет считаться незаконным. Это обусловлено хотя бы тем соображением, что отказ от проведения соответствующих мероприятий может повлечь за собой дополнительные расходы налогоплательщика по выплате различных компенсаций работникам (и их семьям), а суммы этих компенсаций в порядке регрессного иска могут быть обращены на виновных лиц (фактически противодействовавших осуществлению таких мероприятий);
расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Обращаем внимание на то, что создание резервов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт нормами главы 26.2 формально не запрещены. По нашему мнению, такие расходы также могут быть приняты к учету при условии, что обязательность гарантийных обязательств установлена действующим законодательством;
расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию. Представление форм статистической отчетности является обязательным для всех субъектов предпринимательской деятельности (различается только состав и объем показателей). Поэтому невключение данного вида расходов в перечень, приведенный в статье 346.16 НК РФ следует расценивать как техническую ошибку разработчиков, которая, скорее всего, будет устранена в ближайшее время;
представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Видимо разработчики предполагали, что хозяйствующие субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не нуждаются в установлении и поддержании сотрудничества с потенциальными покупателями или продавцами. Хотя наиболее вероятной причиной невключения данного вида расходов в соответствующий перечень является трудности с его нормированием;
расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Причины, почему данный вид расходов не нашел отражения в статье 346.16, неясны, хотя налицо явное ущемление прав работников организаций, желающих использовать упрощенную систему налогообложения;
платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Включение главой 25 НК РФ данного вида расходов в разряд прочих само по себе представляется сомнительным, так как в соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета подобные расходы включаются в первоначальную (инвентарную) стоимость объектов основных средств. Поэтому, в данном случае представляется правомерным принятие указанных расходов к учету в составе расходов на приобретение объектов основных средств (разумеется, тех объектов, которые подлежат государственной регистрации, кадастровой оценке и т.п.);
расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации. Какой-либо очевидной причины для невключения подобных расходов в перечень, приведенный в статье 346.16 нет. Скорее всего, речь опять должна идти о технической ошибке, которая должна быть исправлена. Впрочем, вероятен и другое решение - принятие подобных затрат по другим видам расходов. Кончено, сделать это можно будет после разработки и принятия соответствующих подзаконных актов или внесения изменений в главу 26.2 НК РФ;
потери от брака. Данный подпункт введен в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. Поэтому можно предположить, что при разработке главы 26.2 последние изменения не были учтены. Иначе остается только одно - работать без брака;
расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи). Данный пункт в статью 264 НК РФ также введен недавно и, поэтому, можно предположить, что соответствующие изменения в перечень пункта 1 статьи 346.16 скоро будут внесены.
Тот факт, что перечисленные виды расходов не указаны в статье 346.16, отнюдь, не означает, что они не могут быть произведены или приняты к бухгалтерскому учету. Просто при расчете налоговой базы они не учитываются (не уменьшают налоговую базу).
Кроме того, при организации налогового учета следует учитывать перечень расходов, не принимаемых к учету.
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, приведен в статье 270 главы 25 части второй НК РФ. Здесь мы ограничимся только теми ситуациями, которые являются наиболее распространенными для большей части коммерческих организаций. При этом сохранена нумерация подпунктов статьи 270 НК РФ.
В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.
4) в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения плательщиками налога на прибыль не являются. Следовательно, по данному пункту вопросов возникнуть не может.
5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Подчеркнем, что в организациях перешедших на упрощенную систему налогообложения, подобные расходы учитывают именно в составе текущих.
6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НК РФ.
7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ;
8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со статьей 269 НК РФ. Статья 269 НК РФ ограничивает размер расходов по уплате процентов следующим образом:
"...расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.
Таким образом, для того, чтобы обеспечить исключение неправомерного отнесения на расходы (на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) уплаченных процентов, необходима организация полноценного налогового учета подобных платежей. При этом учетная схема должна предусматривать возможность раздельного ведения учета процентов (уплаченных или подлежащих уплате) в пределах среднего процента, в пределах среднего процента, увеличенного на 20 процентов и, наконец, сумм, превышающих последний предел;
9) в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала и иного доверителя. У стороны, получившей данные суммы, они в составе доходов не учитываются. Следовательно, последовательным будет ограничение по принятию таких сумм к расходу у стороны, произведшей перечисления. Кроме того, имеется и экономическое обоснование - суммы, перечисленные по договору комиссии, поручения или агентскому не связаны непосредственно с реализацией продукции (работ, услуг) или иными операциями, результат которых должен учитываться при формировании финансового результата. Обращает на себя внимание то, что в данном случае отсутствует оговорка, в соответствии с которой могли бы учитываться в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, суммы вознаграждения комиссионеру, поверенному или агенту (по аналогии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Это объясняется достаточно просто - в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ суммы комиссионных (и иных аналогичных платежей) включаются в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов (к числу которых относятся и товары, которые чаще всего выступают в качестве объекта договора комиссии, поручения или агентского).;
12) в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований. В бухгалтерском учете суммы временно свободных средств, использованные для передачи в качестве займа, не учитываются на счетах учета затрат или прочих расходов. Следовательно, никаких дополнительных корректировок при учете указанных перечислений делать не нужно;
16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.
19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Разумеется, речь идет о косвенных налогах (НДС и акцизы), включаемых в договорную цену отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям. Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ), введенный в действие с 1 февраля 2002 года, предполагает перечисление средств в двух случаях - перечисление членских профсоюзных взносов, удержанных с работников-членов профсоюза по их письменным заявлениям и, отчисление денежных средств первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу - в случаях, предусмотренных коллективным договором (статья 377 ТК РФ).
Обращаем внимание на то, что статья 377 ТК РФ обязывает работодателя предоставлять профсоюзным органам некоторые виды имущества в натуре. При этом также отсутствует указание на источники финансирования данных расходов. Кроме того, статья 377 ТК РФ предполагает возможность оплаты труда руководителя выборного профсоюзного органа организации за счет средств организации в размерах, установленных коллективным договором. В последнем случае могут возникнуть вопросы и с начислением единого социального налога.
подпунктами 40-45 определено, что не учитываются для целей налогообложения суммы, превышающие нормативы, установленные статьей 264 НК РФ (представительские, командировочные, компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, и т.п.). В этом требовании нет ничего принципиально нового. Особенности учета данных видов расходов рассматривались нами при характеристике налогового учета прочих расходов организации.
Перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не является закрытым. В соответствии с подпунктом 49 статьи 270 при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Напомним, что указанный пункт устанавливает, что для того, чтобы быть принятыми к налоговому учету, расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Выше уже отмечалось, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено принятие к налоговому учету сумм внереализационных расходов.
Перечень внереализационных расходов установлен статьей 265 НК РФ. Подробный комментарий к отдельным положениям этой статьи вряд ли уместен - по меньшей мере, до того момента, когда хотя бы часть таких расходов будет приниматься к учету организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения.
Расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263 и 264 268, 269 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252, о котором упоминается в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, установлены следующие ограничения:
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Ограничения, установленные статьями 254, 255, 263 и 264 главы 25 НК РФ подробно рассмотрены в комментариях к соответствующим видам расходов.
Статья 269 НК РФ определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 368 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
При этом указанные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Для организаций торговли и общественного питания наиболее актуальным является вопрос организации учета расходов, включаемых в издержки обращения. Кроме издержек обращения в расходы торговых организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов включается покупная стоимость товаров, приобретенных для перепродажи. Однако учет издержек обращения является более сложным ввиду большой номенклатуры и неопределенностью законодательной и нормативной базы в отношении структуры издержек обращения.
Термин "издержки обращения" в НК РФ сохранен. Более того, особенностям порядка определения расходов по торговым операциям, посвящена отдельная статья - 320. Справедливости ради, необходимо отметить, что это практически единственная статья, в которой рассматриваются особенности налогового учета, организуемого в организациях торговли и общественного питания.
Очевидно, что Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения уже не отвечают современному состоянию нормативной базы бухгалтерского учета и налогообложения. Поэтому, с большой долей вероятности можно предположить, что в ближайшее время Методические рекомендации будут пересмотрены.
Тем не менее, по нашему мнению, до внесения соответствующих изменений (или появления новой редакции Методических рекомендаций) и бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения следует организовывать порядком, установленным этим документом. Разумеется, с учетом изменений нормативной базы (например, нет смысла организовывать учет износа специальной одежды, обуви и т.п., если новым Планом счетов обособленный учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов не предусмотрен).
В соответствии со статьей 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2).
4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
Необходимо подчеркнуть, что для организаций сферы материального производства перечень прямых расходов существенно шире - в соответствии со статьей 318 НК РФ к прямым расходам (подлежащим распределению) относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления.
Таким образом, в организациях торговли и общественного питания (в части операций, относящихся к перепродаже товаров) распределению подлежат расходы, связанные с оплатой транспортных услуг сторонних организаций (если этот вид услуг оказывается сторонними организациями), либо часть работ и услуг вспомогательных производств (например, автохозяйства, осуществляющего перевозки товаров - в том случае, когда затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией такого подразделения учитываются обособленно, либо часть расходов на оплату труда рабочих, амортизации объектов основных средств, используемых при доставке товара, материальных затрат и прочих расходов, относящихся к этому виду хозяйственных операций. Заметим, что организация вспомогательного хозяйства не является созданием филиала или представительства, и не может препятствовать применению упрощенной системы налогообложения, а ограничение по численности персонала вполне позволяет содержать отдельное автохозяйство.
Подчеркнем, что НК РФ обязывает производить такое распределение затрат только в том случае, когда транспортные расходы не включены в цену товара. То есть для организаций, приобретающих товары исключительно по ценам с учетом транспортных расходов (это может иметь место, например, тогда, когда торгующая организация ориентирована на одного или ограниченное количество поставщиков в течение длительного периода времени), распределение затрат на прямые и косвенные вообще производиться не должно.
В организациях общественного питания при изготовлении готовой продукции (для последующей реализации) принципы формирования себестоимости продукции те же, что и при производстве продукции в отраслях сферы материального производства. В соответствии с НК РФ прямые расходы распределяются между остатками готовой продукции и незавершенным производством. То есть, в принципе, в организациях общественного питания могут иметь место остатки незавершенного производства по состоянию на конец каждого отчетного периода. Однако специфика этой продукции (прежде всего санитарные требования по срокам реализации) обуславливают то, что такие остатки вряд ли могут быть существенными.
Весьма небезынтересным может оказаться и характеристика отдельных видов расходов, включаемых в издержки обращения.
Издержки обращения торговых организаций формируются в соответствии с Номенклатурой статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания, утвержденной Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, причем перечень статей значительно шире, нежели перечень, приведенный в Инструкция по применению нового Плана счетов. Так как Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения продолжают действовать (в части не противоречащей законодательным и нормативным документам, принятым позднее), то при рассмотрении формирования расходов по отдельными статьям издержек мы будем руководствоваться упомянутыми Методическими рекомендациями.
В соответствии с пунктом 2.2 Методических рекомендаций на статью "Транспортные расходы" относятся:
1. оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.).
2. оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги.
При осуществлении расчетов с транспортными и погрузочно-разгрузочными организациями довольно часто возникают ситуации, требующие дополнительных расчетов, связанных с недостачей грузов или невыполнением (нарушением) договорных условий. Расчеты по претензиям учитываются в составе внереализационных доходов или расходов в зависимости от того, получены они или уплачены. Напомним, что организациями, использующими упрощенную систему налогообложения, внереализационные расходы к уменьшению налоговой базы (если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов) не принимаются.
3. стоимость материалов, израсходованных на транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);
4. плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами.
Плата за сверхнормативное хранение грузов должна относиться на виновных лиц. При невозможности определения виновных лиц (что бывает весьма редко) или, если во взыскании отказано судом, произведенных расходы относятся на прочие расходы.
5. плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке.
Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).
В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения расходы на перевозку топлива, льда, ремонтно-строительных и других материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов относятся на увеличение их стоимости. Действующими документами законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения обособленный учет МБП не предусмотрен. Следовательно, перечисленные виды расходов должны включаться в состав материальных расходов.
В состав затрат на оплату труда включаются:
1. выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации торговли формами и системами оплаты труда.
2. стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам.
3. выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, и в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.;
Обращаем внимание, что в отношении премий отнесение расходов на издержки обращения правомерно только тогда, когда эти премии связаны с результатами торговой (или производственно-хозяйственной) деятельности организации, но не за личные качества. Обязательным условием для начисления, выплаты премий и включения их в издержки производства является наличие разработанного и утвержденного положения о премировании - отдельным распорядительным документом или в составе коллективного договора. Помимо прочего это означает систематичность возможности получения таких премий в отличие от премий за личные качества, которые выплачиваются нерегулярно.
4. выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых условиях труда.
По данным видам расходов особенностей в отражении в учете также нет. Следует обратить внимание на то, что в настоящее время ТК РФ РФ определяет только минимальный уровень выплат компенсирующего характера - право установления конкретных размеров надбавок и доплат предоставлено организациям в зависимости от финансового состояния организации, а также реальной необходимости осуществления работниками трудовых обязанностей в условиях, отличающихся от обычных.
5. стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
Хотя стоимость безвозмездно выдаваемой форменной одежды отражается в торговых организациях по статье "Расчеты с работниками", по экономической сущности эти предметы относятся к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. То есть их стоимость до перехода на новый План счетов погашалась посредством начисления амортизации. В настоящее время стоимость перечисленных предметов должна включаться в состав расходов на оплату труда единовременно - в момент их выдачи работникам.
Так как перечисленные предметы имеют определенный срок полезной эксплуатации (носки, использования), то необходима такая организация аналитического учета, при которой можно было бы определить степень изношенности предметов, а также сумма стоимости предметов, числящихся за каждым работником, которым эти предметы выданы. Это необходимо хотя бы для того, чтобы в случае утери, порчи или приведения в состояние, невозможное для дальнейшего использования, можно было определить сумму ущерба, подлежащую взысканию с работника.
В этом случае восстановление утраченного имущества в учете (в корреспонденции со счетом учета издержек обращения) не делается. Сумма задолженности работника относится на увеличение доходов в составе внереализационных расходов.
Сумма ущерба может быть определена, как остаток стоимости в части, относящейся к периоду между моментом обнаружения ущерба и окончанием срока полезной эксплуатации (в случае порчи имущества эта сумма может быть уменьшена на стоимость ветоши, фурнитуры и прочих материалов, оприходованных по учету и пригодных для использования в каких-либо иных целях).
6. оплата в соответствии с действующим законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков (компенсация за неиспользованный отпуск.
Кроме того, необходимо обратить внимание на такую деталь: трудовое законодательство допускает в ряде случаев предоставление отпуска за отчетный год в следующем году или производить объединение отпусков за два года (например в местностях Крайнего Севера и приравненных к ним). В этой ситуации остаток созданного резерва может переходить на следующий год. При этом, во избежание недоразумений с налоговыми органами, следует обеспечить правомерность переходящего остатка соответствующими расчетами. Если в результате производства расчетов выяснится, что сумма резерва избыточна для осуществления предстоящих выплат, относящихся к отчетному году (например, в случае увольнения работников до истечения года), сумма, превышающая необходимый остаток должна быть включена в состав внереализационных доходов.
7. выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов.
8. единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством.
Для того, чтобы наиболее рационально осуществлять подобные выплаты, практически во всех торговых организациях создаются соответствующие резервы. Как уже отмечалось, в организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения создание резервов действующим законодательством не запрещено. В этом случае к учету в качестве расходов принимается сумма отчислений в резерв.
9. оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством.
Данный вид выплат в промышленных организациях включается только в фактическую себестоимость выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. В торговых организациях, где уровень издержек обращения планируется, целесообразно организовать аналитический учет таким образом, чтобы суммы непроизводительных затрат учитывались отдельно. Отражение в учете начисления и выплаты указанных сумм производится аналогично суммам заработной платы.
10. доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством.
Несмотря на то, что трудовым законодательством и предусмотрена возможность таких выплат, в организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, принятие их к учету пока представляется спорным.
Федеральным законом от 31 декабря 2002 года № 190-ФЗ (вступившим в силу с 1 января 2003 года) "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" определен следующий порядок начисления и оплаты пособий по социальному страхованию, а также возмещения произведенных расходов:
Гражданам, работающим по трудовым договорам (далее - работники), заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:
средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;
средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.
Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата указанным работникам существляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.
Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию указанным работникам осуществляется за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации в соответствии с федеральными законами.
Адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в течение шести месяцев.
Работодатели вправе добровольно уплачивать в Фонд социального страхования Российской Федерации страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (далее - страховые взносы) по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации для соответствующей категории плательщиков.
При уплате работодателями страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации по тарифу в размере 3,5 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации для соответствующих категорий плательщиков.
Порядок уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с основаниями, установленными в настоящем Федеральном законе, определяется Правительством Российской Федерации.
Соответствующие дополнения в отдельные законодательные акты Российской Федерации, регулирующие порядок оплаты пособий по социальному страхованию (включая Федеральный закон от 16 июля 1999 года № 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" внесены статьей 4 Федерального закона № 190-ФЗ.
Таким образом, законодательством установлено, что, в общем случае, расходы по оплате дней временной нетрудоспособности в размере соответствующем одному МРОТ (в настоящее время 450 руб. или 20-25 руб. за каждый день нетрудоспособности) возмещаются за счет средств Фонд соцстраха РФ. Суммы доплат возмещаются "за счет средств работодателя". При этом однозначно не определено, что понимается под средствами работодателя.
Исходя из этого наиболее рациональным представляется не производить доплаты до получения соответствующих разъяснений налоговых органов.
11. разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным из других организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве.
Данный вид расходов был включен в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения. ТК РФ не обязывает работодателя производить такие доплаты. Следовательно и оснований для включения таких доплат в расходы в настоящее время нет.
12. суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятия торговли, согласно специальным договорам с государственными организациями (на предоставление рабочей силы), как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям.
13. заработная плата по основному месту работы работникам, руководителям и специалистам предприятий торговли во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров.
В соответствии со статьей 264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов. Но начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров включаются в состав расходов на оплату труда (пункт 19 статьи 255 НК РФ). Главой 26.2 принятие к учету расходов на подготовку и переподготовку кадров не предусмотрено.
14. оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия торговли, за выполнение ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием торговли. Главой 26.2. принятие к учету указанного вида затрат не предусмотрено. [/sms]
