Реферат: Формирование учетной политики в организации
[sms]В настоящее время основой международной гармонизации правил учета и отчетности являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, является одним из первых правовых актов, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, и распоряжения Правительства РФ от 21 марта 1998 г. N 382-р. Действие ПБУ 1/98 не распространяется на кредитные и бюджетные организации, учетная политика которых формируется в соответствии со специальными нормативными документами.
Учетную политику обязаны формировать все организации, являющиеся юридическими лицами в соответствии с законодательством РФ.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или бухгалтером организации и утверждается руководителем организации.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. Наиболее распространенным документом, регламентирующим учетную политику в организациях, является приказ по учетной политике, утверждаемый руководителем организации.
Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Первичное наблюдение реализуется с помощью форм и реквизитов первичных учетных документов, правил документооборота, периодичности, объемов и порядка проведения инвентаризаций и т.д.
Стоимостное измерение подразумевает конкретные способы оценки активов и обязательств организации, способы и методы калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг и т.д.
Текущая группировка фактов финансово-хозяйственной деятельности осуществляется в рабочем плане счетов бухгалтерского учета.
Итоговое обобщение фактов финансово-хозяйственной деятельности реализуется при разработке и утверждении форм бухгалтерской отчетности, в регистрах бухгалтерского учета, способах представления в них информации об активах и обязательствах и т.д.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
ПБУ 1/98 устанавливает четыре основных допущения, которые должны соблюдаться при формировании учетной политики:
допущение имущественной обособленности предполагает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и от других организаций. То есть на балансе организации должно находиться имущество, принадлежащее ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления;
допущение непрерывности деятельности означает, что в обозримом будущем организация будет продолжать свою деятельность, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. На практике это означает, что обязательства организации будут погашаться в установленном порядке;
допущение последовательности применения учетной политики подразумевает, что принятая учетная политика применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому. Однако это вовсе не означает, что учетная политика принимается раз и навсегда и остается неизменной на протяжении всего срока деятельности организации. ПБУ 1/98 предполагает такую возможность и определяет порядок внесения изменений и дополнений в учетную политику организации;
допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Т.е. факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том периоде, в котором они имели место. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.
К разработке учетной политики организации предъявляются следующие требования:
полнота, т.е. в бухгалтерском учете должны отражаться все факты финансово-хозяйственной деятельности;
своевременность, т.е. организация не должна допускать задержки отражения какой-либо информации в бухгалтерском учете и отчетности, поскольку это может привести к снижению полезности для пользователей;
осмотрительность (в некоторых источниках научной литературы это требование формулируется как осторожность или консерватизм), т.е. организация должна создавать резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности, в том числе: по сомнительным долгам, по отгруженной продукции, выполненным работам, оказанным услугам, гарантийным обязательствам;
приоритет содержания перед формой, т.е. факты финансово-хозяйственной деятельности должны отражаться в соответствии с их экономическим содержанием;
рациональность, которая подразумевает, что польза, полученная от той или иной информации, должна быть сопоставима с затратами на ее получение;
непротиворечивость, т.е. показатели бухгалтерской отчетности должны соответствовать данным синтетического и аналитического учета.
Одновременно с утверждением учетной политики организация должна разрабатывать и утверждать в виде приложений к приказу об учетной политике следующие рабочие документы:
рабочий план счетов бухгалтерского учета;
формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации;
методы оценки активов;
правила документооборота и технология обработки учетной информации. Устанавливается порядок и график прохождения документов, определяется круг ответственных за их оформление лиц;
порядок контроля над хозяйственными операциями;
другие документы, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В учетную политику организации целесообразно включать все стороны учетного процесса - методическую, техническую и организационную.
В методической части определяются применяемые способы оценки активов и обязательств организации, способы начисления амортизации по различным активам и их группам и пр.
В технической части определяется, каким образом эти способы реализуются в учетных регистрах, на счетах синтетического и аналитического учета.
В организационной части указываются форма построения бухгалтерской службы, ее взаимодействие с другими структурными подразделениями и службами - производственными, финансовыми. Этот вопрос более подробно был рассмотрен в теме 8 "Организация бухгалтерского учета на предприятии".
Рассмотрим содержание каждого из элементов учетного процесса подробнее.
Методическая часть учетной политики включает те правила бухгалтерского учета, по которым организация вправе выбирать из нескольких, утвержденных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету.
Амортизация по нематериальным активам согласно ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" может начисляться:
линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Эти способы применяются по группам однородных нематериальных активов.
В соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" указанные расходы, признанные в бухгалтерском учете при соблюдении установленных в ПБУ 17/02 условий в качестве вложений во внеоборотные активы, списываются на расходы по обычным видам деятельности теми же способами, как и при амортизации нематериальных активов.
Амортизация основных средств согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" производится следующими способами:
линейным;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается не амортизировать, а списывать на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.
Периодичность проведения переоценки стоимости объектов основных средств в коммерческих организациях определяется с учетом требования ПБУ 6/01 о том, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования может быть организован либо в порядке, установленном ПБУ 6/01, либо в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н. При этом в учетной политике должен быть определен конкретный перечень средств труда в зависимости от особенностей технологического процесса.
Оценка приобретенных товаров в организациях розничной торговли согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" может производиться либо по стоимости их приобретения, либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов торговые организации могут включать либо в расходы по приобретению, либо в затраты на продажу.
Оценка МПЗ при выбытии согласно ПБУ 5/01, за исключением товаров, учитываемых по продажной стоимости, производится следующими способами:
по себестоимости каждой единицы;
средней себестоимости;
себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);
себестоимости последних по времени приобретения запасов (способ ЛИФО).
Готовая продукция в бухгалтерском балансе может быть оценена либо по фактической, либо по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др., либо по прямым статьям затрат.
Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются либо по фактической, либо по нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, которые связаны с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией: равномерно, пропорционально объему продукции и др. в течение периода, к которому они относятся.
Резервы предстоящих расходов и платежей могут создаваться в организации согласно Положению N 34н. К ним относятся резервы:
на предстоящую оплату отпусков работникам;
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
выплату вознаграждений по итогам работы за год;
ремонт ОС;
производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом требований ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности").
Группировка и списание затрат на производство выбирается организацией в зависимости от особенностей вида ее деятельности с учетом требований ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Техническая часть учетной политики включает в себя избранную организацией форму ведения бухгалтерского учета.
Форма бухгалтерского учета - это последовательность заполнения и обработки учетных регистров, их взаимосвязи. Минфином РФ рекомендованы следующие формы бухгалтерского учета.
1. Для малых предприятий принята упрощенная форма учета, в соответствии с "типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства" приказ Минфина №64н от 21.12.98. Малым предприятиям, оказывающим услуги, не имеющим собственного имущества основных средств и с объемом деятельности до 100 операций в месяц, рекомендована простая форма с ведением книги хозяйственных операций.
Для малых предприятий производственного типа, с объемом деятельности от 100 до 200 операций в месяц, рекомендована форма учета с применением регистров имущества. При этом обязательным является заполнение следующих ведомостей:
В-1: Учет основных средств (01, 02);
В-2: Учет материалов, товаров и НДС по приобретенным ценностям (10, 41, 19);
В-3: Учет затрат на производство и капитальных вложений (20, 44, 08);
В-4: Учет денежных средств и капитала (50, 51, 80);
В-5: Учет прочих расчетов (68, 69, 76, 71);
В-6: Учет реализации (90);
В-7: Расчеты с поставщиками (60);
В-8: Расчеты по оплате труда (70);
В-9: Шахматная оборотная ведомость.
Основным условием этой формы является отражение каждой операции по дебету счета в одной ведомости и кредиту в другой.
2. Для средних и крупных предприятий, а также для малых предприятий по их выбору Минфин рекомендует журнально-ордерную форму учета. Основными регистрами являются журналы-ордера, каждый из которых имеет свой номер и ведется по кредитовому признаку одного или нескольких счетов:
Журнал-ордер 1 - по Кт 50;
Журнал-ордер 2 - по Кт 51;
Журнал-ордер 4 - по Кт 66, 67;
Журнал-ордер 7 - по Кт 70.
К журналам-ордерам по учету денежных средств в общем порядке открываются вспомогательные ведомости дебетовых оборотов. К остальным журналам-ордерам ведомости не являются обязательными, так как эти журналы содержат аналитическую информацию внутри синтетического счета.
Главная книга открывается на год и содержит перечень синтетических счетов, применяемых на предприятии. На каждый счет отводится один лист в Главной книге. Информация в Главной книге переносится в следующем порядке:
кредитовые обороты по соответствующим счетам переносятся в книгу как журнально-ордерные итоги;
дебетовые обороты переносятся как итоги из журнала-ордера, в которых данный счет имеет корреспонденцию.
На практике журнально-ордерные формы применяются в соответствии с письмом Минфина РФ "Рекомендации о применении единой журнально-ордерной формы счетоводства" №59 от 24.07.92. разрешается применение журнально-ордерной формы в двух вариантах:
в полном - с использованием 16 журналов-ордеров;
в сокращенном - с использованием 8 журналов-ордеров.
3. Для бюджетных организаций в настоящее время применяется мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета.
В технической части учетной политики утверждается рабочий План счетов бухгалтерского учета, в котором должен содержаться полный перечень синтетических, аналитических счетов и субсчетов к ним, применяемых организацией при осуществлении своей деятельности. Он утверждается на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
При разработке рабочего плана счетов в зависимости от специфики вида деятельности организации следует обратить внимание на возможность включения в него таких счетов, как счет 05 "Амортизация нематериальных активов", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", 40 "Выпуск продукции", 42 "Торговая наценка", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Порядок проведения инвентаризаций определяется руководителем организации и включает формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций, перечень имущества и финансовых вложений, подлежащих инвентаризации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Разработка данного элемента учетной политики осуществляется в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств от 13 июня 1995 г. N 49.
Формы первичных документов, применяемые для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым Госкомстатом России не утверждены унифицированные формы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
наименование документа;
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, согласно Положению N 34н утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
Порядок документооборота целесообразно разрабатывать с учетом Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105. В указанный порядок необходимо включить перечень работ по созданию, проверке и обработке документов каждым структурным подразделением организации и по исполнителям с указанием сроков выполнения указанных работ. Документооборот должен быть организован таким образом, чтобы бухгалтерская служба имела своевременную и полную информацию для подготовки бухгалтерской отчетности и других целей. Данный вопрос более подробно будет рассмотрен в теме 11 "Организация документооборота на предприятии".
Формы бухгалтерской отчетности разрабатываются организацией с учетом требований ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность" и рекомендованных образцов форм, приведенных в приказе Минфина России от 22.07.03 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Данный вопрос более подробно будет рассмотрен в теме 12 "Бухгалтерская отчетность организации".
С развитием налоговой системы в силу определенных причин в России возникла необходимость ведения налогового учета и, соответственно, разработки учетной политики для целей налогообложения.
В нормативных актах по налогообложению регламентация отношений по налоговому учету, как правило, выделяется в конструкции "для целей налогообложения". Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.
В некоторых случаях информация, собранная на регистрах бухгалтерского учета используется для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В такой ситуации бухгалтерский учет выполняет одновременно две функции: учетно-финансовую и учетно-налоговую функцию.
В то же время в ряде случаев данные регистров бухгалтерского учета не могут являться базой для исчисления определенных налогов. Бухгалтерский учет здесь неприменим. Представляется, что в такой ситуации необходимо говорить о специализированной системе учета - налоговой.
Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов. Алгоритм разработки и применения учетной политики для целей налогообложения содержит следующие итерации:
Предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации;
Выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. на всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения;
Данные способы должны быть закреплены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
Как правило, налоговым периодом при исчислении налогов и сборов считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Законодательство о налогах и сборах не содержит прямого указания на необходимость фиксирования учетной политики организации для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе. Однако, не вызывает сомнения тот факт, что учетная политика для целей налогообложения должна быть согласована с главным бухгалтером и руководителем организации, так как именно они несут ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. Для этого учетная политика должна быть, как минимум, отражена на бумажном носителе. То есть на предприятии должен быть принят специальный организационно-распорядительный документ - приказ об учетной политике для целей налогообложения.
Безусловно, возможно включение отдельных элементов учетной политики для целей налогообложения в консолидированный приказ об учетной политике предприятия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, оформляемый согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н).
Тем не менее, учитывая достаточный объем и, несомненно, самостоятельное значение, представляется целесообразным оформлять отдельный приказ об учетной политике организации для целей налогообложения.
При формировании учетной политики организации для целей налогообложения выбирается один способ из нескольких, допустимых законодательством по налогам и сборам. Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией. В случае, когда по определенным вопросам нормативно не установлены способы ведения налогового учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа или регистра налогового учета в отношении исчисления конкретного налога или сбора, исходя из действующих положений законодательства по налогам и сборам.
Контрольные вопросы:
Что подразумевается под учетной политики организации?
Каковы особенности разработки рабочего Плана счетов бухгалтерского учета?
Способы ведения бухгалтерского учета.
Какие допущения должны соблюдаться при формировании учетной политики?
Каковы требования, предъявляемые к разработке учетной политики организации?
Рекомендуемая литература:
Основная:
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)
Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98"
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"
Письмо Минфина РФ от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05 О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета.
Дополнительная:
Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02"
Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г.)
Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"
Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.)
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств от 13 июня 1995 г. N 49.
Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства" приказ Минфина №64н от 21.12.98
Письмо Минфина РФ "Рекомендации о применении единой журнально-ордерной формы счетоводства" №59 от 24.07.92. [/sms]
